При любом хозяйственном процессе неизбежны потери материальных ценностей - так называемые технологические потери. Причинами таких потерь могут быть некачественное сырье, поломка производственного оборудования или неправильно рассчитанные нормы и другие. В налоговом учете технологические потери в пределах установленного норматива учитываются в составе материальных расходов.
В данном разделе мы рассмотрим: понятие технологических потерь, экономическое обоснование и документальное подтверждение технологических потерь, порядок их отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации.
Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) технологические потери при производстве или транспортировке товаров (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли организаций приравниваются к материальным расходам.
Таким образом, потери сырья и материалов, понесенные организацией при производстве или транспортировке готовой продукции, могут быть списаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как технологические потери.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций при отнесении к материальным расходам технологических потерь при производстве или транспортировке важным является факт их экономической обоснованности и документального подтверждения.
Для соблюдения вышеназванных требований необходимо разработать, утвердить и экономически обосновать нормативы технологического производства. Для учета технологических затрат данное требование изложено в Письме Минфина России от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/328.
Обычно норматив безвозвратных отходов для конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, определяется исходя из технологических особенностей производственного цикла или процесса транспортировки.
Нормативы технологических потерь оформляются внутренними документами, которые не имеют унифицированной формы. В частности, ими могут быть технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы.
В том случае, если на предприятии не составляется технологическая карта или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве или транспортировке являются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
Таким образом, расходы в виде технологических потерь учитываются в целях налогообложения прибыли в составе материальных расходов при наличии документального подтверждения факта таких потерь в пределах обоснованных нормативов. Аналогичного вывода придерживаются налоговые органы в Письме УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015184, а также Минфин России в своем Письме от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/289.
В бухгалтерском учете стоимость сырья, списанного в производство, признается в качестве материальных затрат расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы", на основании п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Сформированная фактическая себестоимость продукции списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция".
Пример. Организация ООО "Принта" осуществляет полиграфическую деятельность. В текущем месяце в производство было передано 10 тонн сырья по цене 10 руб. за килограмм на сумму 100 000 руб. Печатная продукция была реализована в этом же месяце.
Норматив технологических потерь, связанных с процессом производства печатной продукции согласно технологической карте, составляет 4% от объема, отпущенного в производство. Фактическая величина технологических потерь составила 350 кг.
В учетной политике для целей налогового учета организация установила, что технологические потери являются прямыми материальными расходами.
Поскольку фактическая величина технологических потерь (350 кг) не превышает норматив, установленный в технологической карте, - 400 кг (10 000 кг x 4%), то такие потери можно учесть в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли в полном объеме, то есть в сумме 3500 руб. (10 руб. x 350 кг).
Как уже отмечалось, при исчислении налога на прибыль технологические потери включаются в состав материальных расходов у налогоплательщиков, деятельность которых связана с переработкой сырья. Такие потери относятся к прямым материальным расходам.
Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство" - 100 000 руб. - списана фактическая себестоимость готовой продукции, включая технологические потери;
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 43 "Готовая продукция" - 100 000 руб. - списана себестоимость печатной продукции.
Нередко на практике технологические потери превышают норматив, установленный технологической картой. В этом случае для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Должен быть еще составлен документ, объясняющий причины отклонений от установленных норм. Например, решение компетентной комиссии, зафиксированное документально.
Также составляется акт на сверхнормативные технологические потери, в котором указываются причины отклонений от установленных норм. Проводится расследование данных причин, устанавливаются факторы, которые привели к увеличению технологических потерь, в отношении каждой конкретной ситуации.
Примерная номенклатура причин отклонения от норм расхода материалов приведена в Приложении 4 к Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. К таким причинам, в частности, относятся:
Несоответствие материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий техническим условиям;
Потери, вызванные доработками по требованию заказчика или разработчика;
Замена материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, предусмотренных технологией, другими материалами, полуфабрикатами и комплектующими изделиями;
Нарушение технологического процесса;
Использование полноценных материалов взамен отходов;
Раскрой материала;
Прочие причины.
Минфин России в своем Письме от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/462 указал, что сверхнормативные потери как необоснованные не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.
Таким образом, по мнению Минфина России, технологические потери сверх установленных норм нельзя учесть в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли организации.
Пример. Изменим условие предыдущего примера. Допустим, что фактическая величина технологических потерь составила 5% от объема отпущенного в производство сырья.
Напомним, что величина технологических потерь по норме составляет: 400 кг (10 000 кг x 4%).
Фактическая величина технологических потерь будет равна: 500 кг (10 000 кг x 5%).
Сумма сверхнормативных расходов составит: 1000 руб. ((500 кг - 400 кг) x 10 руб.).
Поскольку фактическая величина технологических потерь (500 кг) превышает норматив, установленный в технологической карте (400 кг), то такие потери учитываются в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли только в пределах норм. Сумма же превышения лимита при расчете налога на прибыль не учитывается.
Следовательно, в налоговом учете организации ООО "Принта" в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли можно учесть технологические потери в размере 99 000 руб. (100 000 руб. - 1000 руб.).
Кроме того, необходимо учесть, что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, сверхнормативная сумма технологических потерь будет являться постоянной разницей, которая, в свою очередь, приведет к образованию постоянного налогового обязательства.
Постоянное налоговое обязательство в нашем примере будет равно: 200 руб. (1000 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете организации ООО "Принта" будут сделаны следующие проводки:
Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы", - 100 000 руб. (10 000 кг x 10 руб.) - сырье передано в производство;
Дебет счета 43 "Готовая продукция" Кредит счета 20 "Основное производство" - 99 000 руб. - списана фактическая себестоимость готовой продукции, включая технологические потери в пределах норм;
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 43 "Готовая продукция" - 99 000 руб. - списана себестоимость печатной продукции;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 20 "Основное производство" - 1000 руб. - отражены расходы, превышающие норму технологических потерь;
Дебет счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 200 руб. (1000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Однако судебная практика по поводу включения сверхнормативных технологических потерь в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли придерживается иной точки зрения. Например:
Постановление ФАС Московского округа от 26 декабря 2007 г. N КА-А40/13358-07, согласно которому технологические потери при производстве приравниваются для целей налогообложения прибыли к материальным расходам и их списание на затраты не связывается гл. 25 НК РФ с какими-либо нормативами. К подобным расходам предъявляются общие требования, установленные в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными;
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 октября 2007 г. N Ф04-6922/2007(38872-А03-15). Учитывая пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, а также то, что все спорные суммы понесены налогоплательщиком для осуществления им основной деятельности в целях получения дохода, апелляционная инстанция пришла к выводу, что данные расходы связаны с производством и реализацией и соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ;
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 сентября 2006 г. N Ф08-4818/2006-2043А, в котором суд установил, что сверхнормативные расходы воды предприятия являются экономически оправданными, поскольку они связаны со сверхнормативной потерей воды при водоснабжении.
Исходя из вышесказанного, можно сделать следующий вывод: по мнению арбитражных судов, сверхнормативные технологические потери можно учесть в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли организации при условии, что они удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Однако следует иметь в виду, что экономическую обоснованность сверхнормативных технологических потерь нужно будет доказывать налогоплательщику в суде.
Вопрос: Организация приобрела для осуществления своей деятельности автомобиль. Для данного типа автомобиля законодательством не утверждены нормы расхода топлива. В технической документации данного автомобиля имеются сведения о количестве потребляемого автомобилем топлива.
Организация обратилась к сторонней научной организации, занимающейся разработкой норм расхода топлива на основе установленных методик, для разработки последней соответствующих норм в отношении приобретенного автомобиля, однако разработка норм расхода топлива займет продолжительное время. Может ли руководитель организации на основе указанных в технической документации автомобиля сведений локальным нормативным актом установить для приобретенного автомобиля нормы расхода топлива до определения научной организацией норм расхода топлива, и расходы на приобретение топлива при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с данными нормами?
Ответ: Организация может временно установить локальным нормативным актом нормы расхода топлива на приобретенный автомобиль на основании технической документации автомобиля, если данная организация обратилась к научной организации для расчета норм расхода топлива на данный автомобиль, и данные нормы еще не приняты локальным нормативным актом организации. Нормы расхода топлива установленные для приобретенного автомобиля на основании его технической документации, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако исходя из судебной практики, обращение за разработкой норм не обязательно, организация может списывать ГСМ на основании приказа руководителя, устанавливающего нормы расхода ГСМ.
Обоснование: Ввиду норм статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Нормами абзаца 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Следовательно, при исчислении суммы налога на прибыль организаций, данная сумма может быть уменьшена на сумму понесенных данной организацией расходов.
В силу норм абзаца 2 статьи 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Приведенная норма указывает, что факт расходов, имеющихся у организации, также как и их размер, должен быть подтвержден документами, а сами расходы должны быть обоснованы.
Как установлено нормами подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.
Следовательно, расходы на топливо подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Необходимо отметить, что нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Рекомендации).
Пунктом 6 Рекомендаций установлено, что на период действия данного документа для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив (отсутствующие в данном документе), руководители местных администраций регионов и предприятий могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.
Таким образом, если нормы расхода топлива не установлены законодательно, то их могут установить руководители организаций.
Минфин России придерживается позиции, исходя из которой, следует, что если Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив для соответствующей автомобильной техники, то руководитель организации может ввести в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике, до принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 11.06.2011 N 03-03-06/4/67.
Кроме того, в приведенном Письме Минфин России отметил, что если организация обратилась в соответствующую научную организация для разработки норм расхода топлива для приобретенного автомобиля, для которого такие нормы законодательством не установлены, то нормы расхода топлива, установленные приказом руководителя на основании технической документации автомобиля, подлежат учету при исчислении налоговой базы на прибыль.
Исходя из судебной практики следует, что организации могут списывать горючее, по нормам, установленным приказом руководителя предприятия. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело о доначислении налоговым органом сумм налогов, в том числе суммы налога на прибыль организаций в отношении организации, принимавший для целей налогообложения нормы расхода топлива, установленные приказом руководителя, на основании Рекомендаций, в своем Постановлении от 08.10.2009 N А40-83081/08-80-312 определил, что доначисление суммы налога на прибыль, ввиду использования для целей налогообложения норм расхода топлива, установленных приказом руководителя организации, является неправомерным. Суд при вынесении данного решения руководствовался нормами, на данный момент утратившими силу, однако данная позиция применима в настоящее время по аналогии.
Исходя из позиции Минфина России, можно сделать вывод, что для установления норм расхода топлива организация должна обратиться к научной организации для расчета данных норм в установленном порядке, до момента, когда разработанные нормы будут приняты в организации приказом, организация имеет право приказом руководителя установить нормы расхода топлива, исходя из сведений, указанных в технической документации автомобиля. Кроме того, нормы, установленные приказом руководителя подлежат учету при исчислении налоговой базы на прибыль организаций. Однако, установление и учет норм на основе технической документации автомобиля возможно лишь до тех пор, пока научная организация не рассчитает нормы расхода топлива по установленной методике, помимо этого, законодательство, очевидно, указывает на обязанность организации обратиться к научной организации с целью расчета последней норм расхода топлива на приобретенный автомобиль. Однако исходя из судебной практики, обращение за разработкой норм не обязательно, организация может списывать ГСМ на основании приказа руководителя, устанавливающего нормы расхода ГСМ.
Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?
Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.
У Центра обучения «Клерка» новый .
Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.
