Большинство медицинских услуг НДС не облагаются.

Медицинские услуги, которые не облагаются НДС, перечислены в подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. Это:

1) услуги, которые оказываются в рамках обязательного медицинского страхования;

2) прием донорской крови по договору со стационарными лечебными учреждениями и поликлиниками;

3) услуги скорой медицинской помощи;

4) услуги беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

5) услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

6) услуги патологоанатомические;

7) ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, которые финансируются из бюджета;

8) услуги, которые перечислены в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (с изм. от 16.09.2002 г.).

В указанный Перечень вошли санитарное просвещение, а также диагностика, профилактика и лечение, если их оказывают:

1) амбулаторно в поликлиниках или же во время доврачебной медицинской помощи, включая медицинскую экспертизу;

2) в стационаре (в том числе и медицинская экспертиза);

3) в дневных стационарах службами врачей общей (семейной) практики (включая медицинскую экспертизу).

Если медицинские организации полностью или частично финансируются из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования, то не облагается НДС согласно подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях.

Частной клинике, не получающей финансирования из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, придется также уплатить НДС с операций по обеспечению своих пациентов питанием.

Не облагаются НДС услуги аптек по изготовлению лекарств, очковой оптики (кроме солнцезащитной); ремонту леготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий; оказанию протезно-ортопедической помощи. Методическими рекомендациями по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ предусмотрено дополнительное условие для применения льготы по изготовлению лекарств: лекарства должны изготавливаться по договорам с юридическими лицами (например, с больницами) и из сырья заказчика.

Аптеки обязаны начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом.

Согласно подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных в России, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Начислять НДС будет и санаторно-курортное учреждение, если его услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.

По косметическим услугам освобождение, которое предусмотрено подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, не действует.

Не все виды деятельности медицинских организаций освобождены от уплаты НДС - по ним организации могут принять к зачету "входной" НДС.

Уплачивают НДС организации и частнопрактикующие врачи, которые оказывают ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, если их деятельность не финансируется из бюджета.

Пунктом 4 ст. 149 НК РФ определено, что если медицинская организация осуществляет облагаемую НДС и не облагаемую этим налогом деятельность, то она обязана вести раздельный учет.

Если доля расходов на услуги, с которых НДС не уплачивается, не больше 5% от всех расходов организации по НДС за налоговый период, то медицинская организация вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету.

Из положения п. 1 ст. 153 НК РФ следует, что необходимо вести раздельный учет по операциям, которые облагаются разными ставками НДС. Иначе организация не сможет на сумму такого налога уменьшить доход по налогу на прибыль, ссылаясь на п. 4 ст. 170 НК РФ.

Сумму "входного" НДС нужно будет либо включить в стоимость товаров и услуг, либо принять к вычету. Это зависит от того, к каким товарам относится налог. Если он приходится на товары и услуги, которые используются в не облагаемой НДС деятельности, то в этом случае "входной" НДС нужно включить в их стоимость. Если же наоборот - то "входной" НДС можно принять к вычету.

Если товары и услуги используются как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, то "входной" НДС нужно делить между этими видами деятельности, используя удельный вес от оказания облагаемых НДС услуг к общему доходу и удельный вес от оказания не облагаемых НДС услуг опять-таки к общему доходу.

Формирование стоимости и финансового результата от реализации медицинских услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, осуществляется на соответствующих субсчетах на счетах: 90 "Продажи", 20 "Основное производство", 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Пример

Коммерческая медицинская частная клиника имеет все необходимые лицензии на оказание платных услуг населению по диагностике, профилактике и лечению в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи. Финансирования из бюджета или из Фонда обязательного медицинского страхования ЗАО "Панацея" не получает. Операции освобождены от НДС.

Питание в столовой больных и персонала, услуги отделения косметологии будут облагаться НДС.

Доходы от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, - 1800000 руб., от оказания услуг общественного питания - 590000 руб. (в том числе НДС - 90000 руб.) и от оказания косметических услуг - 826000 руб. (в том числе НДС - 126000 руб.).

Услуги оплачены одновременно с их оказанием.

В течение июня 2004 г. были приобретены материалы:

1) для оказания медицинских и косметических услуг (медикаменты, перевязочные материалы и т.д.) - 330000 руб. (в том числе НДС 10% - 30000 руб.);

2) специализированные косметические средства на сумму 236000 руб. (в том числе НДС - 36000 руб.);

3) медикаменты, применяемые только в деятельности, не облагаемой НДС, на сумму 220000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 20000 руб.);

4) продукты питания на общую сумму 250000 руб. (в том числе НДС по ставкам 10 и 18% - 28000 руб.) (материалы и продукты были полностью использованы в течение месяца, при этом на оказание косметических услуг израсходовано 30% приобретенных материалов).

Остальные расходы медицинской организации были следующими:

1) заработная плата с прочими обязательными отчислениями медицинского персонала, занятого в оказании услуг, не облагаемых НДС, - 480000 руб.;

2) заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании косметических услуг, с ЕСН - 250000 руб.;

3) заработная плата сотрудников столовой с ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила - 150000 руб.;

4) управленческие расходы клиники составили 500000 руб. (в соответствии с учетной политикой данные расходы распределяются пропорционально суммам выручки от каждого из видов деятельности).

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

300000 руб. - оприходованы медикаменты и материалы для использования при оказании различных видов услуг;

Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30000 руб. - отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

220000 руб. - оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

200000 руб. - оприходованы косметические средства, которые будут использованы при оказании косметических услуг;

Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

36000 руб. - отражен НДС по косметическим средствам;

Дебет 10 субсчет "Продукты питания", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

222000 руб. (250000 - 28000) - оприходованы продукты питания;

Дебет 19 субсчет "НДС по продуктам питания", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

28000 руб. - отражен НДС по продуктам питания;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета"

1036000 руб.(330000 + 220000 + 236000 + 250000) - оплачены материалы, медикаменты, косметические средства и продукты питания;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг"

90000 руб. (300000 руб. х 30%) - отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании косметических услуг;

Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг", Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг"

9000 руб. - отражен НДС по материалам, которые будут использованы при оказании косметических услуг;

Дебет 20 субсчет "Оказание косметических услуг", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг"

290000 руб. (200000 + 90000) - списаны материалы, использованные при оказании косметических услуг;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг"

210000 руб. (300000 - 90000) - отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг"

21000 руб. (30000 - 9000) - отражен НДС, приходящийся на медикаменты и материалы, которые будут использованы при оказании не облагаемых НДС услуг;

Дебет 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС"

451000 руб. (220000 + 210000 + 21000) - списаны материалы, использованные при оказании не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 20 субсчет "Продукция кухни", Кредит 10 субсчет "Продукты питания"

222000 руб. - списаны продукты питания, использованные при приготовлении блюд в столовой;

Дебет 20 субсчет "Оказание косметических услуг", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)

250000 руб. - начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании косметических услуг, с обязательными отчислениями;

Дебет 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)

480000 руб. - начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании не облагаемых НДС медицинских услуг, с обязательными отчислениями;

Дебет 44 субсчет "Расходы столовой", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)

150000 руб. - начислена заработная плата персоналу столовой (с обязательными отчислениями);

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС"

1800000 руб. - отражена выручка от оказания не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС"

931000 руб. (451000 + 480000) - списана фактическая себестоимость не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

300 000 руб. (500 000 х 1 800 000 / (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, приходящиеся на оказание не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 90 субсчет "прибыль/ убыток от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

569000 руб. (1800000 - 931000 - 300000) - отражена прибыль от оказания облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации косметических услуг"

826000 руб. - отражена выручка от оказания косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость по косметическим услугам", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

126000 руб. - начислен НДС с операций по реализации косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость косметических услуг", Кредит 20 субсчет "Оказание косметических услуг"

540000 руб. (290000 + 250000) - списана фактическая себестоимость косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость косметических услуг", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

116 666,67 руб. (500 000 х (826 000 - 126 000) / (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, приходящиеся на оказание косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Прибыль / убыток от косметических услуг", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

43 333,33 руб. (826 000 - 126 000 - 540 000 - 116 666,67) - отражена прибыль от оказания косметических услуг;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации продукции кухни"

590000 руб. - отражена выручка от оказания услуг общественного питания;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость по продукции кухни", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

90000 руб. - начислен НДС с операций по оказанию услуг общественного питания;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни", Кредит 20 субсчет "Продукция кухни"

222000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных блюд;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни", Кредит 44 субсчет "Расходы столовой"

150000 руб. - списаны фактические расходы столовой на приготовление блюд;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

83 333,33 руб. (500 000 х (590 000 - 90 000) / (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, которые приходятся на не облагаемые НДС медицинские услуги;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/ убыток от реализации продукции кухни", Кредит 99 "Прибыли и убытки"

44 666,67 руб.(590 000 - 90 000 - 222 000 - 150 000 - 83 333,33) - отражена прибыль столовой;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг"

45000 руб. (36000 + 9000) - предъявлен к вычету НДС по косметическим средствам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 субсчет "НДС по продуктам питания"

28000 руб. - предъявлен к вычету НДС по продуктам питания;

143000 руб. (126000 + 90000 - 45000 - 28000) - уплачен НДС.

Но если коммерческие медицинские фирмы арендуют помещения у государственного или муниципального органа власти, то они должны перечислять НДС в бюджет за арендодателя.

Пример

ООО "Медицина" оказывает не облагаемые НДС медицинские услуги, помещение арендует в районной поликлинике у муниципального органа власти. Арендная плата за месяц составляет 20000 руб. (в том числе НДС). Арендная плата за июль перечислена в августе 2004 г.

Несмотря на то, что ООО "Медицина" не оказывает облагаемые НДС услуги, организация в роли налогового агента должна перечислить в бюджет сумму НДС с арендной платы.

Нужно использовать расчетный метод, т.е. сумму арендной платы умножить на ставку. Ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки:

20000 руб. х 18% / (100% + 18%) = 3051 руб.

Составляется счет-фактура в одном экземпляре с пометкой "Аренда муниципального имущества".

Перечислить сумму НДС с арендной платы (3051 руб.) в бюджет нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС у медицинской организации может быть как месяц, так и квартал (если выручка меньше 1000000 руб. (без учета НДС) (ст. 163 НК РФ). В выручку не нужно включать сумму арендной платы, которую организация перечисляет арендодателю.

Важно в платежном поручении на перечисление НДС с арендной платы в поле 101 указать код 02 (за арендодателя).

После оплаты НДС следует зарегистрировать составленный ранее счет-фактуру в книге продаж. Принять к вычету "входной" НДС по арендной плате нельзя (т.к. налоговый агент не осуществляет операции, облагаемые НДС) (п. 3 ст. 171 НК РФ). В книгу покупок выписанный организацией счет-фактура не заносится, потому что не применяется налоговый вычет.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, необходимо представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС (раздел 2.2).

Если организация использует метод начисления, тогда НДС по арендной плате можно учесть в составе доходов в том периоде, за который перечислялась арендная плата.

Если организация использует кассовый метод, тогда сумму НДС можно будет учесть в составе расходов только после того, как налог будет перечислен в бюджет.

ООО "Медицина" определяет налог на прибыль методом начисления, поэтому НДС с арендной платы за июль бухгалтер включил в состав доходов в июле.

Бухгалтерские операции по аренде муниципального имущества.

Дебет 20 "Основное производство", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20000 руб. - начислена арендная плата за июль.

В августе:

Дебет 60 "Прибыли и убытки", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

3051 руб.(20000 руб. х 18% / 118%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 60 "Прибыли и убытки", Кредит 51 "Расчетные счета"

16949 руб.(20000 - 3051) - перечислена арендодателю арендная плата;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51 "Расчетные счета"

3051 руб. - перечислен в бюджет НДС.

Для налогоплательщиков, осуществляющих такой вид деятельности, как оказание медицинских услуг населению, для которых часть операций рассматривается в льготном налоговом режиме, установленном статьей 149 НК РФ, вопрос об определении показателя выручки является достаточно серьезным. Ведь первая ошибка, которую часто совершают налогоплательщики, связана с тем, что они исключают из показателя выручки операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Отсюда, соответственно, неправильно определяется налоговая база и, как следствие, возникают налоговые штрафы и пени.

С введением главы 21 НК РФ «медицинские услуги», оказываемые медицинскими организациями на платной основе, и те услуги, которые оказываются за счет бюджетных средств или за счет средств обязательного медицинского страхования, являются объектом обложения НДС, но на них распространяется льготный режим. Следовательно, налогоплательщики должны в обязательном порядке учитывать эти операции при расчете выручки для определения налоговой базы и правильно заполнять декларацию по НДС.

Льготный налоговый режим по медицинским услугам предусмотрен подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Обратите внимание!

Если организация осуществляет медицинскую деятельность, которая требует обязательного лицензирования, то льгота может быть предоставлена только в том случае, если имеется лицензия на осуществление такого вида деятельности.

Рассмотрим подробнее, какие медицинские услуги будут иметь льготу по НДС.

Если говорить о медицинских услугах, то необходимо рассматривать те виды деятельности, которые попадают под льготы. В первую очередь, это деятельность в рамках обязательного медицинского страхования (причем, в данном случае не имеет значения, кто их финансирует).

Разберемся, что понимается под оказанием медицинских услуг в рамках обязательного медицинского страхования. В Российской Федерации действуют государственные медицинские организации, муниципальные медицинские организации, частные клиники и кабинеты. Цель их работы - ох рана здоровья граждан нашей страны. Причем, государственные и муниципальные медицинские учреждения параллельно с бесплатной гарантированной медицинской помощью согласно действующему законодательству могут оказывать и платные медицинские услуги населению.

В настоящее время медицинские учреждения финансируются за счет бюджетных средств, пожертвований юридических и физических лиц (спонсорская помощь), доходов от предпринимательской деятельности, хотя основная часть средства – это поступления от обязательного медицинского страхования. Как происходит такое финансирование? Организации как работодатели отчисляют средства в фонды медицинского страхования. Оттуда денежные потоки поступают в страховую организацию, которая перечисляет деньги непосредственно в медицинское учреждение.

Необходимо отметить, что медицинская организация может иметь любую форму собственности – ограничений нет, однако непременным условием является наличие соответствующей аккредитации. Под аккредитацией медицинских учреждений понимается установление их соответствия профессиональным стандартам. Аккредитации подлежат все медицинские учреждения независимо от форм собственности. Процедуру аккредитации медицинских учреждений проводят специальные комиссии, создаваемые из представителей органов управления здравоохранения, профессиональных медицинских ассоциаций, страховых медицинских организаций. Аккредитованному медицинскому учреждению выдают сертификат. В сертификате должны быть перечислены все услуги, которые может оказывать медицинская организация по обязательному медицинскому страхованию.

Таким образом, при наличии лицензии и соответствующей аккредитации медицинское учреждение заключает договор с медицинской страховой организацией на предоставление медицинских услуг.

Медицинская организация получает денежные средства из фонда обязательного медицинского страхования только за те услуги, которые включены в территориальную программу обязательного медицинского страхования. Медицинская организация, заключившая договор на оказание лечебно-профилактической помощи в соответствии с договором, ведет учет всех пациентов, которым оказана медицинская помощь в рамках обязательного медицинского страхования. На основании данных учета она выставляет счет за оказанные услуги страховой медицинской организации. Страховщик обязательно проверяет достоверность данных, предоставленных медицинским учреждением, а затем осуществляет оплату по выставленному счету. Медицинская организация денежные средства, полученные за оказанные услуги в рамках медицинского страхования, должна учитывать в составе выручки. На практике нередко эти средства учитываются в составе целевых средств. Такая позиция ошибочна. Дело в том, что договор на оказание медицинских услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) – это . Согласно статье 779 ГК РФ:

«1. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

2. Правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса».

Договор на оказание медицинских услуг является возмездным договором, следовательно, такая деятельность является коммерческой.

Пример 1.

Медицинское учреждение заключает договоры с юридическими лицами по обязательному медицинскому страхованию работников. Согласно этим договорам медицинское учреждение оказывает разного рода платные медицинские услуги. Сможет ли медицинское учреждение воспользоваться льготой по НДС?

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагаются НДС услуги, оказываемые медицинскими учреждениями в рамках обязательного медицинского страхования. Следовательно, оказывая услуги обязательного медицинского страхования, медицинская организация не должна начислять НДС. Но для этого нужно раздельно учитывать операции, облагаемые и не облагаемые НДС.

Окончание примера.

Таким образом, договора, которые оплачиваются за счет средств обязательного медицинского страхования, являются предметом льготирования, по которым необходимо показывать стоимостную оценку и не забывать показывать сумму входного налога по данному виду деятельности в декларации.

ОКАЗАНИЕ ПЛАТНЫХ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ

Другой вид льготирования – платные медицинские услуги. Форма и источник оплаты этих услуг могут быть любыми, но они обязательно должны входить в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость». Названное Постановление фактически только делит виды медицинской помощи, то есть, можно сказать, что фактически оно недостаточно конкретное. Однако необходимо отметить, что услуги, указанные в нем, практически все требуют получения лицензии в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Таким образом, если медицинская организация оказывает медицинские услуги, и у нее возникают затруднения при определении льготного вида услуги, необходимо рассматривать эти услуги еще и с точки зрения лицензирования. Если данный вид услуги указан в лицензии, то она попадает под льготу.

Обратите внимание!

Иногда медицинские учреждения оказывают населению такой вид услуги, как выписка амбулаторной карты (истории болезни), взимая с больных плату. Причем не облагают такой вид услуги НДС, аргументируя это тем, что это медицинская услуга.

Это позиция ошибочна, и в данном случае медицинское учреждение должно видеть в таких операциях со ставкой 18%.

Ведь согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ от НДС освобождены услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказанные населению, независимо от формы и источника оплаты медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

На заведение истории болезни (медицинской карты) без фактического оказания на этапе заведения карты конкретной медицинской услуги этот порядок не распространяется.

Хочется посоветовать таким организациям, во избежание лишних проблем, включить в себестоимость предоставляемых медицинских услуг плату за заведение истории болезни, и вопрос по объекту налогообложения будет снят.

Коснемся и такой услуги, подпадающей под действие льготы, как оказание скорой помощи населению.

Пример 2.

Медицинское учреждение (не станция скорой помощи) имеет на своем балансе автомобили и оказывает платные услуги скорой медицинской помощи. Для этого оно заключает договоры с организациями, обслуживает их сотрудников, проводит медосмотры и оказывает скорую медицинскую помощь.

Кроме того, учреждение оказывает услуги скорой медицинской помощи и непосредственно населению, заключая договоры с гражданами. Может ли оно воспользоваться льготой по НДС?

Необходимо отметить, что, прежде всего, медицинское учреждение на данный вид услуг должно иметь лицензию. Кроме того, льгота по НДС предоставляется только в том случае, если услуги скорой помощи оказываются непосредственно населению.

Следовательно, если договор заключен с организацией (юридическим лицом) и конкретные физические лица в нем не указаны, то НДС начислять необходимо. И хотя доказать, что медицинское учреждение оказывает услуги по оказанию скорой помощи именно юридическому лицу, практически невозможно, налоговые органы могут эти услуги посчитать объектом налогообложения по НДС. Чтобы этого не произошло, можно вписать в указанные договора фамилии конкретных физических лиц, которым будут оказываться такие услуги, и вопрос будет снят.

Что касается договоров, заключенных непосредственно с физическими лицами, то здесь проблем нет, НДС начислять не нужно.

Разумеется, чтобы воспользоваться рассматриваемой льготой, медицинское учреждение должно вести раздельный учет услуг, облагаемых и не облагаемых НДС.

Окончание примера.

Следующий вид услуг, не подлежащих налогообложению - услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного.

Пример 3.

Завод по изготовлению железобетонных изделий содержит на своем балансе медпункт. Лицензия на медицинскую деятельность имеется.

В июне в медпункте была введена новая услуга: дежурство у постели больного.

В данном случае организация не имеет право рассчитывать на применение льготы по НДС. Ведь такая льгота предоставляется только медицинским учреждениям и организациям. Медицинский пункт находится на балансе завода по изготовлению железобетонных изделий, не является самостоятельным медицинским учреждением и, следовательно, пользоваться данной льготой не может.

Окончание примера.

Необходимо отметить, что вопросы отнесения услуг к косметологии или к косметике являются достаточно слабо урегулированными. Грань между двумя этими видами услуг налоговым органам определить достаточно сложно.

Тем более что в Общероссийском классификаторе услуг населению 0К-002-93 (ОКУН), утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28 июня 1993 года №163 косметические услуги представлены в составе косметологии. Классификатор находится в ведении Минэкономразвития (МЭРТ). Если ситуация спорная, можно обратиться непосредственно в Министерство с просьбой, чтобы оно присвоило вашей услуге соответствующий код. Если налоговые органы будут не согласны с вашими кодами, то они вынуждены будут оспаривать позицию Министерства, а не вашу.

Из всего вышесказанного следует: если налогоплательщик претендует на льготные операции, то он обязан иметь все документы, подтверждающие, что организация-налогоплательщик имеет право использовать льготный режим. Причем налоговые органы могут потребовать предоставления такой документации в рамках камеральной проверки в течение трех месяцев со дня подачи декларации. Это право закреплено в статье 88 НК РФ.

Также очень много вопросов у налогоплательщиков возникает по поводу того, теряют ли они право на льготу, если заканчивается срок лиценз ии , и организация не успела продлить ее действие. Если в сроке действия лицензии произошел «перерыв», то налоговые органы вправе обложить ваши операции НДС, так как мы изначально знаем, что льгота дается только при наличии лицензии. В том случае если вы уложились в сроки, и лицензирующий орган даст документ о том, что ваша «старая» лицензия считается условно продленной, то право на использование льготного режима будет за вами сохранено.

Пример 4.

У районной больницы 20 января заканчивался срок действия лицензии, и она своевременно подала в Лицензионную палату документы на продление срока. В этот период на территории, где находится районная больница, не было лицензирующего органа, поэтому лицензия была получена больницей после окончания срока ее действия.

Налоговый орган предложил больнице уплатить НДС со стоимости медицинских услуг, которые оказывались без лицензии, а также пени и штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ. При принятии такого решения налоговая инспекция указывала на то, что льготу по НДС могут применять только медицинские учреждения, имеющие лицензию (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

По мнению работников районной больницы, они не обязаны уплачивать НДС со стоимости медицинских услуг, которые были оказаны в период деятельности без лицензии на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Районная больница обратилась в суд с просьбой разобраться в данном споре. Суд первой инстанции решил, так как больница не смогла своевременно получить лицензию по независящим от нее причинам, это освобождает ее только от уплаты штрафа. НДС со стоимости медицинских услуг больница обязана заплатить.

В то же время апелляционный суд полностью поддержал больницу. При принятии решения он руководствовался тем, что налогоплательщик является медицинским учреждением и может пользоваться льготой согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, даже в случае отсутствия лицензии, а тем более по вине лицензирующего органа.

ФАС Волго-Вятского округа вынес 10 февраля 2004 года Постановление по делу №А29-3085/2003А. В своем решении суд согласился с мнением апелляционного суда и привел дополнительный довод: по независящим от нее причинам, районная больница не смогла продлить действие лицензии, а также и приостановить свою деятельность из-за отсутствия лицензии.

Таким образом, на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, если в регионе нет уполномоченного органа по выдаче лицензии и не утвержден порядок ее выдачи, это не лишает медицинскую организации льготы по НДС. Только право на такую льготу нужно будет доказывать в суде.

Хочется еще несколько слов сказать по поводу того, что многие медицинские организации допускают ошибки при таких операциях, как оказание услуг своим сотрудникам на безвозмездной основе , забывая о том, что эти операции будут являться объектом налогообложения. Ведь здесь самая «обычная» реализация.

По поводу операций по реализации товаров (работ, услуг) на собственные нужды , отметим следующее. Для того чтобы такие операции у налогоплательщика имели место, должно соблюдаться условие существования у организации какого-то обособленного подразделения, чтобы действительно был факт передачи, а не внутреннее перемещение материально-производственных запасов.

Допустим, медицинская организация имеет на балансе спортивный зал. Спортивный зал оказывает услуги своим работникам и членам их семей. Расходы на содержание спортзала не снижают налогооблагаемую базу по прибыли, то есть расходы на его содержание учитываются в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Организация приобрела комплект мебели и передала ее на баланс обособленного подразделения – спортивного зала. Такая передача будет представлять собой объект налогообложения по НДС. В случае возникновения такой операции необходимо передать имущество с учетом НДС и не нужно забывать, что при приобретении имущества организация после его передачи имеет право на вычет.

Например, организация приобрела диван за 11 240 рублей (вместе с НДС), передала обособленному подразделению при условии, что налоговая база – 9 525 рублей, начислили НДС с передачи – 1 715 рублей и поставили к вычету «входной» НДС – 1 715 рублей. Для бюджета операция фактически нулевая.

Пример 5.

Обособленное подразделение, расходы, на содержание которого учитываются в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, осуществляет операции, являющиеся объектом налогообложения по НДС. Спортивный зал оказывает услуги работникам на безвозмездной основе. И этот вид услуги тоже можно рассматривать как объект налогообложения НДС. Ведь в данном случае (юридическое лицо) оказывает услуги физическим лицам, следовательно, возник объект налогообложения. Если есть основания для применения льготного налогового режима, то его можно применить, если льготы нет, то это будет отнесено к обычной реализации.

Окончание примера.

Мы уже отмечали, что медицинская деятельность имеет большие налоговые льготы по сравнению с другими видами деятельности. И если организация или индивидуальный предприниматель, занимающийся таким видом деятельности, хочет заняться еще чем-либо, у него обязательно возникают вопросы ведения раздельного учета. Ведь если организация осуществляет только оказание медицинских услуг населению, то фактически она осуществляет «льготируемый» вид деятельности, и вопросы, связанные с исчислением НДС, более или менее понятны.

А если наряду с льготными операциями возникают операции, признаваемыми объектом налогообложения, у бухгалтера возникает много хлопот, поскольку НК РФ в таких случаях требует ведения раздельного учета сумм НДС.

Порядок учета НДС и виды операций, не облагаемых НДС, по которым определены правила учета НДС, прописаны в пунктах 2, 4 статьи 170 НК РФ.

Пример 6.

Организация осуществляет два вида деятельности – оптовую и розничную торговлю медицинской техникой. Причем, в части розницы хозяйствующий субъект переведен на уплату ЕНВД и не является плательщиком НДС.

Организация приобрела медицинскую технику для перепродажи на сумму 300 000 рублей (в том числе НДС – 45 763 рубля), которую решает продавать в режиме оптовой торговли, и соответственно принимает ее на учет, на оптовый склад. Кроме того, организация приобретает упаковочный материал, необходимый для упаковки медицинской техники, на сумму 12 000 рублей (в том числе НДС – 1 831 рубль). В дальнейшем ситуация сложилась таким образом, что часть медицинской техники была реализована оптом, а часть в розницу.

Медицинская техника, покупная стоимость которой 180 000 рублей, была продана в режиме оптовой торговли за 240 000 рублей, в том числе НДС – 36 610 рублей, а медицинская техника на 70 000 рублей, была продана в розницу за 100 000 рублей.

Организация согласно учетной политике ведет учет медицинской техники по покупным ценам. Для целей бухгалтерского учета расходы на продажу, согласно Плану счетов бухгалтерского учета учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» .

В бухгалтерском учете организация использует субсчета:

41-1 «Медицинская техника в оптовой торговле»;

41-2 «Медицинская техника в рознице»;

90-1-1 «Выручка в оптовой торговле»;

90-2-1 «Себестоимость продаж в оптовой торговле»;

90-3-1 «НДС по реализации в оптовой торговле»;

90-1-2 «Выручка в розничной торговле»;

90-2-2 «Себестоимость продаж в рознице».

Субсчета, введенные для учета НДС по медицинской технике, реализованной в оптовой торговле - 19-1 и розничной торговле - 19-2.

Медицинские услуги, облагаемые НДС (Семенихин В.В.)

Дата размещения статьи: 17.12.2014

Медицинские организации наряду с льготными медицинскими услугами могут оказывать и услуги, которые облагаются НДС в общем порядке. По таким операциям "медики" могут принять к вычету сумму "входного" НДС. Однако для этого необходимо организовать ведение раздельного учета льготных и налогооблагаемых операций и сумм "входного" налога по ресурсам, использованным в налогооблагаемых операциях.
О том, какие медицинские услуги облагаются НДС, и как вести раздельный учет мы расскажем в настоящей статье.

Прежде чем ответить на поставленные вопросы, напомним читателю, какие медицинские услуги осуществляются в Российской Федерации в обязательном льготном режиме по НДС. Для этого обратимся к ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Причем указанное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Обратите внимание! В такой формулировке пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ действует лишь с 1 января 2014 г. До указанной даты в данной норме речь шла о медицинских услугах, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, а также врачами, занимающимися частной медицинской практикой.
Вместе с тем благодаря нормам Федерального закона от 25 ноября 2013 г. N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 317-ФЗ) формулировка льготы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, приведена в соответствие с Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ).
Закон N 323-ФЗ является основным нормативным документом, регулирующим отношения, возникающие в сфере охраны здоровья граждан в Российской Федерации (далее - в сфере охраны здоровья), которым определены:
- правовые, организационные и экономические основы охраны здоровья граждан;
- права и обязанности человека и гражданина, отдельных групп населения в сфере охраны здоровья, гарантии реализации этих прав;
- полномочия и ответственность органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в сфере охраны здоровья;
- права и обязанности медицинских организаций, иных организаций, индивидуальных предпринимателей при осуществлении деятельности в сфере охраны здоровья;
- права и обязанности медицинских и фармацевтических работников.

Пунктом 11 ст. 2 Закона N 323-ФЗ определено, что медицинская организация - это юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном российским законодательством. При этом установлено, что положения Закона N 323-ФЗ, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности.
Причем с точки зрения Закона N 323-ФЗ к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.
При этом законом установлено, что в целях гл. 21 НК РФ к медицинским услугам относятся:
- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию.
Отметим, что перечень услуг, предоставляемых медицинскими организациями в рамках ОМС, определяется программой государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утверждаемой Правительством Российской Федерации ежегодно. На 2014 г. такая Программа утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 октября 2013 г. N 932 "О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов".
В рамках указанной Программы гражданам бесплатно предоставляются:
- первичная медико-санитарная помощь, в том числе первичная доврачебная, первичная врачебная и первичная специализированная;
- специализированная, в том числе высокотехнологичная, медицинская помощь;
- скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь;
- паллиативная медицинская помощь в медицинских организациях.
Несмотря на то что данные услуги оказываются пациентам на бесплатной основе, они освобождены от обложения НДС, в противном случае на основании п. 1 ст. 146 НК РФ они бы облагались налогом как оказываемые на безвозмездной основе;
- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
Напомним, что Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (далее - Перечень N 132).
Перечнем N 132 предусмотрены следующие виды медицинским услуг:
1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.
4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.
5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
Конкретный перечень видов услуг, относящихся к услугам по диагностике, профилактике и лечению, предусмотрен Приказом Минздрава России от 11 марта 2013 г. N 121н "Об утверждении Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях".
В силу этого при решении вопроса о применении освобождения от налогообложения конкретных видов медицинских услуг налогоплательщикам следует руководствоваться вышеуказанными нормативными документами. Такой вывод можно сделать на основании разъяснений чиновников по поводу применения льгот в части услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, содержащихся в Письмах Минфина России от 21 июня 2011 г. N 03-07-07/31 и от 26 октября 2010 г. N 03-07-14/78;
- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях.
Причем формулировка льготы по данным услугам также несколько изменена Законом N 317-ФЗ. Если до 1 января 2014 г. в льготном налоговом режиме оказывались услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями, то теперь льгота распространяется на услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;
- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
- услуги патолого-анатомические;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
В части услуг, оказываемых беременным женщинам, по мнению автора, имеет смысл обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 апреля 2010 г. по делу N А05-4965/2009, в котором арбитры посчитали правомерным использование льготного налогового режима в отношении услуг по предоставлению возможности присутствия партнера при родах (то есть, по сути, отнесли услугу, оказанную медицинским учреждением, в состав льготных медицинских услуг).
Отметим, что в п. 2 ст. 149 НК РФ имеется еще ряд льгот, которые имеют отношение непосредственно к медицинским организациям.
В частности, согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях. Причем с 1 октября 2011 г. не имеет значения источник финансирования медицинской организации.
Кроме того, на основании пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги аптечных организаций по:
- изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения и очковой оптики (за исключением солнцезащитной);
- ремонту льготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ;
- оказанию протезно-ортопедической помощи.
В силу пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Анализируя направленность предоставления льгот в части медицинских услуг, можно сделать выводы о том, какие медицинские услуги все-таки облагаются НДС.
Из числа освобожденных от обложения НДС исключены косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. При этом законом прямо предусмотрено, что указанное ограничение не касается ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.
Таким образом, лицам, оказывающим платные ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, придется платить НДС в общеустановленном порядке в случае, если их деятельность не финансируется из бюджета. Не забывайте, что основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.
Медицинские организации могут иметь в своей структуре собственные аптеки.
Напомним, что в силу п. 35 ст. 4 Федерального закона от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) аптечная организация - организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями Закона N 61-ФЗ.
Следовательно, медицинским организациям, имеющим в своей структуре аптечные подразделения, придется начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения во всех случаях, кроме изготовления таковых из сырья заказчика по договору с юридическим лицом. Такой вывод можно сделать из Письма УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. N 24-14/4/41004.
Начислять НДС должны и санаторно-курортные организации, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.
Кроме того, в медицинских организациях могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату.
Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в отдельной отраслевой Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12 июля 2004 г.
Понятно, что в данном случае речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или обязательного медицинского страхования, либо оплачиваются пациентом. Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах платные услуги оказываются с различным уровнем комфортности.
В этом случае необязательно выделять сервисную составляющую, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня комфортности, не указывая это в наименованиях услуг. При этом вопросов с уплатой НДС не возникает, потому что по документам медицинская организация оказывает только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения.
В частности, такие советы приведены в Методических рекомендациях по оказанию платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения, утвержденных Распоряжением Комитета по здравоохранению Правительства Санкт-Петербурга от 30 июня 2006 г. N 271-р.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 19-11/34945 сказано, что реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18%.
При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения), в соответствии с положениями этой статьи он обязан вести раздельный учет таких операций.
Напоминаем, что с 1 января 2014 г. при совершении льготных операций плательщики НДС не выставляют счета-фактуры, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 420-ФЗ).
До указанной даты счета-фактуры по таким операциям выставлялись налогоплательщиками в общем порядке, но с учетом п. 5 ст. 168 НК РФ. То есть в счете-фактуре сумма налога не выделялась, при этом на счете-фактуре делалась соответствующая надпись о том, что операция ведется с применением льготы или проставлялся штамп "Без налога (НДС)".
Сегодня такой спецификой выставления счетов-фактур пользуются только плательщики НДС, использующие освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.
Кроме того, нужно организовать и раздельный учет сумм "входного" налога, так как при одновременном осуществлении льготных и налогооблагаемых операций источники покрытия "входного" НДС различны. В первом случае суммы "входного" налога учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), во втором - принимаются к вычету, на что указывает ст. 170 НК РФ.
О том, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, прямо сказано в п. 4 ст. 170 НК РФ. Отсутствие раздельного учета приведет к тому, что источником покрытия "входного" налога у медицинской организации станут собственные средства.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 8 сентября 2011 г. N 03-07-11/241.
Причем требование о ведении раздельного учета операций является одним из условий применения льготного режима налогообложения, в связи с чем его отсутствие будет расценено как неправомерное использование льготы. Именно такого подхода придерживаются контролирующие органы, с чем согласны и правозащитники, о чем свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 29 декабря 2005 г., 23 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12863-05.
Обязывая налогоплательщика вести раздельный учет льготных и "обычных" операций, гл. 21 НК РФ тоже не регламентирует методику его ведения. В таких условиях медицинская организация должна разработать самостоятельный порядок ведения раздельного учета операций по НДС и закрепить его использование в своей учетной политике.
Если исходить из того, что необходимость ведения раздельного учета обусловлена разными источниками покрытия сумм "входного" налога при осуществлении операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, то в основу его ведения может быть положен принцип, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Причем в общем случае размер налогового вычета и часть "входного" налога, учитываемого в стоимости приобретаемых ресурсов, определяется медицинской организацией на основе специальной пропорции, позволяющей определить объем налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения в общем объеме операций, совершенных ею за налоговый период.

Обратите внимание! Порядок пропорционального распределения сумм "входного" налога по общим ресурсам, используемым при оказании льготных услуг и услуг, облагаемых налогом, закрепляется в учетной политике налогоплательщика с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

В первую очередь к таким особенностям относится определение пропорции в целях принятия к учету таких внеоборотных активов, как основные средства (далее - ОС) и нематериальные активы (далее - НМА), приобретенных налогоплательщиком в первом или втором месяце налогового периода (квартала).
По ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Иными словами, в этом случае пропорция определяется не за квартал, а из объема операций за первый или второй месяц квартала соответственно.
Нужно сказать, что специальные правила определения пропорции применяются и в отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также клиринговыми организациями. Однако в контексте настоящей статьи рассматривать их не имеет смысла.
В то же время медицинские организации, как и иные плательщики НДС, могут предоставлять взаймы деньги или ценные бумаги, кроме того не исключены и операции по реализации ценных бумаг, которые, как известно, с точки зрения гл. 21 НК РФ представляют собой льготные операции.

Обратите внимание! С 1 апреля 2014 г. благодаря Закону N 420-ФЗ в п. 4 ст. 170 НК РФ появились специальные правила расчета пропорции, предназначенные для налогоплательщиков, у которых имеют место следующие операции, освобождаемые от налогообложения:
- предоставление денежных займов или займов ценными бумагами;
- операции РЕПО;
- реализация ценных бумаг.

Следовательно, если медицинская организация в налоговом периоде предоставляла, например, денежный заем, то при определении стоимости услуг по предоставлению денежного займа она обязана учесть сумму доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Аналогичное правило применяется и при предоставлении займов ценными бумагами, а также по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения.
При определении стоимости ценных бумаг, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма получаемого дохода в виде положительной разницы между ценой реализованных ценных бумаг и расходами на их приобретение и (или) реализацию. При этом указанная разница определяется с учетом положений ст. 280 НК РФ.
В случае если указанная разница является отрицательной, то она не принимается в расчет.
Таким образом, исходя из принципа распределения налога, закрепленного в п. 4 ст. 170 НК РФ, сначала медицинская организация должна определить направление использования всех приобретенных ею ресурсов. Для этого имеет смысл все товары, работы, услуги разделить на три группы:
1. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании медицинских услуг, облагаемых налогом.
По этой группе ресурсов суммы "входного" налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ.
2. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании медицинских услуг, освобождаемых от налогообложения.
По этой группе ресурсов сумма "входного" налога учитывается медицинской организацией в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.
3. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании льготных и "обычных" медицинских услуг.
Так как по последней группе ресурсов медицинская организация не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога нужно произвести пропорциональным методом.
Для этого необходимо составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых медицинских услуг и услуг, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как п. 4.1 ст. 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обратите внимание! Так как порядок составления пропорции, необходимой для расчета, прямо закреплен п. 4 ст. 170 НК РФ, использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, медики не вправе. Правомерность данного вывода подтверждена судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2009 г. N А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу N А33-7683/08.

По общему правилу рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как плательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. Кстати, на это указали налоговики в Письме ФНС России от 24 июня 2008 г. N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС". Такие же рекомендации дает и Минфин России в своем Письме от 26 июня 2008 г. N 03-07-11/237.
Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, при расчете пропорции следует учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям, в противном случае нарушается сопоставимость показателей. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 18 августа 2009 г. N 03-07-11/208, от 26 июня 2009 г. N 03-07-14/61, от 18 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/75 и других. Поддерживают финансистов в этом вопросе и арбитры, на что указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21, Постановление ФАС Уральского округа от 23 июня 2011 г. N Ф09-3021/11-С2 по делу N А71-10486/2010-А18 и другие.
На основании полученного процентного соотношения медицинская организация определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята ею к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.
Несмотря на то что ведение раздельного учета по НДС дело очень трудоемкое, вести его придется. Правда, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на оказание льготных медицинских услуг не превышает 5% от общей величины расходов на оказанные медицинские услуги, то медики вправе обойтись без ведения раздельного учета. В этом случае на основании абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ медицинская организация вправе принять весь "входной" налог к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Пример. Медицинская организация ООО "Айболит" осуществляет льготные и налогооблагаемые медицинские услуги.
Во II квартале 2014 г. организация приобрела материалы и медикаменты:
1) для оказания льготных медицинских услуг на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.);
2) для оказания налогооблагаемых медицинских услуг - на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.);
3) для оказания обоих видов услуг - на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Стоимость медицинских услуг, оказанных пациентам во II квартале 2014 г., составила:
1) не облагаемых НДС - 230 000 руб.;
2) облагаемых НДС - 637 200 руб. (в том числе НДС - 97 200 руб.).
Общая стоимость медицинских услуг (без НДС), оказанных за II квартал 2014 г., составила:
230 000 руб. + (637 200 руб. - 97 200 руб.) = 770 000 руб.
Процентное соотношение операций в общем объеме оказанных медицинских услуг составило:
1) по льготным медицинским услугам - 230 руб. / 770 000 руб. x 100% = 29,87%;
2) по медицинским услугам, облагаемым НДС, - 540 000 руб. / 770 000 руб. x 100% = 70,13%.
НДС по материалам и медикаментам, использованным при оказании обоих видов услуг, бухгалтер ООО "Айболит" распределил следующим образом:
1) по льготным медицинским услугам - 3600 руб. x 29,87% = 1075,32 руб.;
2) по налогооблагаемым медицинским услугам - 3600 руб. x 70,13% = 2524,68 руб.
Тогда общая стоимость материалов и медикаментов, израсходованных на оказание медицинских услуг:
50 000 руб. + 9000 руб. + 60 000 руб. + 20 000 руб. + 1075,32 руб. = 140 075,32 руб.
Общая сумма НДС, предъявленного к вычету, составила: 10 800 руб. + 2524,68 руб. = 13 324,68 руб.
Учетной политикой организации закреплено, что раздельный учет сумм "входного" налога ведется в соответствии с методикой распределения сумм "входного" налога, основанной на п. 4 ст. 170 НК РФ, с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Для этих целей организацией "Айболит" используются следующие субсчета:
счет 10 "Материалы", субсчет 10-1-1 "Материалы, используемые при оказании льготных медицинских услуг";
счет 10 "Материалы", субсчет 10-1-2 "Материалы, используемые для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом";
счет 10 "Материалы", субсчет 10-1-3 "Материалы, используемые при оказании обоих видов медицинских услуг";
счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3-1 "НДС по материалам, используемым при оказании льготных медицинских услуг";
счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3-2 "НДС по материалам, используемым при оказании медицинских услуг, облагаемых налогом";
счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3-3 "НДС по материалам, используемым при оказании обоих видов медицинских услуг".
В бухгалтерском учете организации "Айболит" операции по приобретению материалов и применению вычета по НДС отражены следующим образом:
Дебет 10-1-1 Кредит 60 - 60 000 руб. - приняты к учету материалы, предназначенные для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 19-3-1 Кредит 60 - 10 800 руб. - учтен НДС по материалам, предназначенным для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 68 Кредит 19-3-1 - 10 800 руб. - принят к вычету НДС по материалам, предназначенным для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 10-1-2 Кредит 60 - 50 000 руб. - приняты к учету материалы, предназначенные для оказания льготных медицинских услуг;
Дебет 19-3-2 Кредит 60-9000 руб. - отражен НДС по материалам, предназначенным для оказания льготных медицинских услуг;
Дебет 10-1-2 Кредит 19-3-2 - 9000 руб. - НДС по материалам, предназначенным для оказания льготных медицинских услуг, учтен в стоимости материалов;
Дебет 10-1-3 Кредит 60 - 20 000 руб. - приняты к учету материалы, используемые для оказания обоих видов медицинских услуг;
Дебет 19-3-3 Кредит 60 - 3600 руб. - учтен НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг;
Дебет 10-1-3 Кредит 19-3-3 - 1075,32 руб. - часть НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг, учтена в фактической себестоимости материалов;
Дебет 68 Кредит 19-3-3 - 2524,68 руб. - принята к вычету часть НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг.
Окончание примера.

Консультация предоставлена 23.08.2016 года

Медицинское учреждение оказывает платные медицинские услуги, которые в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС. В перечне оказания данных услуг целый раздел выделен как "услуги терапевтической косметологии". На все услуги, оказываемые в учреждении, получен один код ОКВЭД 85.11.1. При этом оказываются такие услуги, как пилинг, введение ботулотоксина внутримышечно, проведение восковой депиляции, прокол мочек ушей, механическая чистка лица и т.д. Согласно номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Министерством здравоохранения и социального развития РФ 12.07.2004, это простые медицинские услуги. Медицинское учреждение имеет лицензию на ведение медицинской деятельности, в которой в том числе указаны данные виды деятельности. В соответствии с лицензией оказывается первичная специализированная медико-санитарная помощь в амбулаторных условиях.

Должны ли данные услуги облагаться НДС? Должна ли организация получить отдельный код ОКВЭД на данные услуги?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Операции по реализации косметологических услуг населению в рамках первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях освобождаются от налогообложения НДС при наличии лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Обоснование позиции:

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Таким образом, операции по реализации услуг населению признаются объектом налогообложения НДС.

Из норм п. 1 ст. 39, абзаца второго пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует, что в целях главы 21 НК РФ реализацией услуг организацией признаются возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В статье 149 НК РФ содержится перечень осуществляемых на территории РФ операций, которые хотя и признаются объектом налогообложения по НДС, но выводятся из-под налогообложения. При этом в соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения НДС) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства РФ.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

В целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам относятся, в частности, услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (абзац третий пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ), а также услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (абзац второй пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых, независимо от формы и источника их оплаты, не подлежит обложению НДС (далее - Перечень N 132), утвержден постановлением Правительства РФ от 20.02.2001.

В перечне не раскрываются названия конкретных услуг, которые являются услугами по диагностике, профилактике и лечению: последние перечислены по местам их оказания.

В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" утверждена Номенклатура медицинских услуг (приказ Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 N 1664н). В данной Номенклатуре выделена специальность "Дерматовенерология и косметология" (008) в подразделе класса "В". При этом упомянутая в вопросе номенклатура работ и услуг в здравоохранении, утверждённая Министерством здравоохранения и социального развития РФ 12.07.2004, согласно письму Министерства здравоохранения РФ от 28.07.2016 N 12-3/3060709-65, носит рекомендательный характер и может применяться только в части, не противоречащей Номенклатуре медицинских услуг.

Классификации видов экономической деятельности и информации о них представлены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенном в действие постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст (далее - ОКВЭД)*(1), однако понятие "медицинские услуги" в нем не используется.

В ОКВЭД в Разделе N "Здравоохранение и предоставление социальных услуг" указаны виды деятельности в сфере здравоохранения и предоставления социальных услуг (класс 85). К ним относятся, в частности, деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных (подгруппа 85.11.1), врачебная практика (группа 85.12), стоматологическая практика (группа 85.13), прочая деятельность по охране здоровья (группа 85.14) и прочие.

По мнению Минфина России, освобождение от налогообложения НДС в отношении косметологических услуг (терапевтических) не применяется (смотрите письма Минфина России от 25.11.2011 N 03-07-07/77, от 11.02.2009 N 03-07-07/07). Минфин России мотивирует это тем, что косметологические услуги не подразделяются на лечебные и косметические и относятся к коду 85.14 "Прочая деятельность по охране здоровья" в соответствии с ОКВЭД*(2).

В письме Минфина России от 17.04.2013 N 03-07-07/12996 по вопросу отнесения конкретных видов услуг по косметологии к услугам, освобождаемым от налогообложения НДС согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, финансовое ведомство порекомендовало руководствоваться письмом Минздрава России от 25.12.2012 N 14-2/2150277.

В пределах своей компетенции Минздрав сообщил, что работы (услуги) по косметологии, за исключением отдельных позиций (А16.01.031 "Устранение рубцовой деформации", А22.01.003 "Лазерная деструкция ткани кожи", А24.01.004 "Криодеструкция"), не могут быть освобождены от налогообложения на добавочную стоимость согласно части второй пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ (услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию). Касательно вопроса отнесения согласно части третьей пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ работ (услуг) по косметологии к услугам, оказываемым населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ, сообщено, что он не входит в компетенцию Департамента медицинской профилактики, скорой, первичной медико-санитарной помощи и санаторно-курортного дела Минздрава России.

Вывод о том, что услуги косметологических подразделений медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической помощи, при наличии соответствующей лицензии НДС не облагаются, был поддержан и судьями в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 N 09АП-17283/2009. В постановлении указывается, что услуги косметологические относятся к медицинским услугам (врачебным процедурам), выполняются врачом-косметологом в соответствующих косметологических кабинетах только на основании выданной лицензии.

В письме ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4474@ было рассмотрено обращение по вопросу налогообложения НДС косметологических услуг, оказываемых в рамках первичной специализированной медицинской помощи в амбулаторных условиях. Позиция, выраженная в данном письме, согласована с Минфином России (письмо от 29.12.2014 N 03-07-15/68344).

ФНС России в письме заостряет внимание на Положении о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково"), утвержденном постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 (далее - Положение о лицензировании медицинской деятельности).

В п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности указывается, что медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по перечню согласно приложению, которые выполняются при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях.

То есть перечисленные в Перечне работы и услуги, которые выполняются при оказании первичной медико-санитарной медицинской помощи, составляют медицинскую деятельность.

Поскольку косметология поименована в Перечне, то этот вид медицинских работ и услуг может быть организован и выполнен при оказании первичной, специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях.

Пунктом 2 Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях, утвержденных приказом Минздрава России от 11.03.2013 N 121н (далее - Требования), также установлено, что при оказании первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях организуются и выполняются работы (услуги) в том числе по косметологии (пп. 4 п. 2 Требований).

Учитывая изложенное, ФНС России приходит к выводу, что реализация населению косметологических услуг в рамках первичной специализированной медицинской помощи в амбулаторных условиях освобождается от налогообложения НДС при наличии соответствующей лицензии. При этом ФНС России считает необходимым отметить, что косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 к косметологическим и указанные под кодовым обозначением 081501 этого классификатора, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Отметим, что и Минфин России указывает на то, что медицинские услуги, предусмотренные в приказе Минздрава России от 11.03.2013 N 121н, не подлежат налогообложению НДС на основании нормы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, при наличии соответствующей лицензии (письмо Минфина России от 22.10.2015 N 03-07-14/60747).

С учетом мнения, изложенного в письме ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4474@, а также в письме Минфина России от 22.10.2015 N 03-07-14/60747, полагаем, что операции по реализации косметологических услуг населению в рамках первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях могут быть освобождены от налогообложения НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ при наличии у организации, оказывающей данные услуги, соответствующей лицензии.

Отсутствие единого подхода к рассматриваемому вопросу в разъяснениях Минфина России и ФНС России (согласованных с Минфином России) может являться свидетельством наличия в налоговом законодательстве неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 N А06-2176/2008).

В заключение всё же напомним, что во избежание налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за разъяснениями по рассматриваемому вопросу в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России. При этом выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему Минфином России, ФНС России в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111, пп. 1 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211).

К сведению:

В соответствии с ч. 5 ст. 8 Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" (далее - Закон N 294-ФЗ), п. 6 Правил представления уведомлений о начале осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности и учета указанных уведомлений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 16.07.2009 N 584, юридическое лицо обязано представить в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти уведомление о начале осуществления отдельных видов деятельности, указанных в ч. 2 ст. 8 Закона N 294-ФЗ. Непредставление такого уведомления является административным правонарушением, за совершение которого организация и ее должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности, предусмотренной ст. 19.7 КоАП РФ.

Согласно п. 39 ч. 2 ст. 8 Закона N 294-ФЗ осуществление деятельности в сфере обращения медицинских изделий (за исключением проведения клинических испытаний медицинских изделий, их производства, монтажа, наладки, применения, эксплуатации, в том числе технического обслуживания, а также ремонта) подпадает под перечень указанных выше видов деятельности.

Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст принят Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) с датой введения в действие 1 февраля 2014 г., с правом досрочного применения в правоотношениях, возникших с 1 января 2014 г., с установлением переходного периода до 1 января 2017 г. и последующей отменой действующего в настоящее время классификатора ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1) с 1 января 2017 г.

Коды ОКВЭД в отношении юридического лица также включаются в Статистический регистр хозяйствующих субъектов Федеральной службы государственной статистики (Статрегистр). Органы статистики вносят коды ОКВЭД в Статрегистр в отношении конкретного юридического лица:

Первоначально - на основании сведений, предоставленных регистрирующим органом о самостоятельно определенных хозяйствующим субъектом кодах ОКВЭД при государственной регистрации;

в последующем - указывается код фактически сложившегося в обследуемом периоде основного вида деятельности, определенного по данным статистического наблюдения (п. 7 Положения о Статистическом регистре хозяйствующих субъектов Федеральной службы государственной статистики (Статрегистре Росстата), утвержденного приказом Росстата от 05.08.2005 N 122).

Таким образом, осуществление организацией деятельности не поставлено законом в зависимость от того, внесены ли сведения об этом в ЕГРЮЛ путем указания на соответствующий код ОКВЭД.

Однако несоблюдение обязанности по сообщению в регистрирующий орган информации об изменении сведений о кодах ОКВЭД, соответствующих фактически осуществляемым видам деятельности, может явиться основанием для привлечения организации к административной ответственности.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

*(1) Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст принят Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) с датой введения в действие 1 февраля 2014 г., с правом досрочного применения в правоотношениях, возникших с 1 января 2014 г., с установлением переходного периода до 1 января 2017 г. и последующей отменой действующего в настоящее время классификатора ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1) с 1 января 2017 г.

В ОКВЭД 2 к деятельности в сфере здравоохранения и предоставления социальных услуг (класс 85) отнесены виды деятельности, перечисленные в разделе Q "Деятельность в области здравоохранения и социальных услуг". Как указано в преамбуле к данному разделу, этот раздел включает предоставление деятельности в области здравоохранения и социальных услуг, которая включает широкий диапазон мероприятий - от медицинской помощи, которую обеспечивает обученный медицинский персонал в больницах и других организациях, а также мероприятий по уходу по месту жительства, которые включают некоторые мероприятия по охране здоровья человека, до социальных услуг без привлечения специалистов в области здравоохранения. При этом раздел Q также не содержит такого понятия, как медицинские услуги.

*(2) В письме Минэкономразвития России от 24.09.2009 N Д05-4535 также сказано, что подкласс 85.1 "Деятельность в области здравоохранения", код 85.14 "Прочая деятельность по охране здоровья", включает косметологические услуги без деления на терапевтические и хирургические, а также без деления их на лечебные и косметические.

Данная статья должна помочь налогоплательщикам, оказывающим медицинские услуги, правильно ориентироваться в вопросах определения налогооблагаемой базы, применения льгот, которые содержит 21 Глава Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ, плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) являются юридические лица. Причем, неважно коммерческой или некоммерческой деятельностью занимается организация. Поэтому все организации должны рассматриваться в качестве плательщиков НДС. Исключение составляют только те хозяйствующие субъекты, которые либо перешли на упрощенную систему налогообложения, либо на уплату единого сельхозналога, либо осуществляют деятельность, которая облагается единым налогом на вмененный доход. Однако не нужно забывать, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС только в части деятельности, попадающей под «вмененку». Если же хозяйствующий субъект осуществляет иные виды деятельности, то он тоже будет рассматриваться как плательщик НДС по иным видам деятельности.

Не стоит забывать и об организациях, признаваемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Их определяют в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговом органе и предоставлять декларации по установленной форме.

Периодичность предоставления деклараций зависит от налогового периода, который устанавливается в соответствии со статьей 163 НК РФ.

Налоговый период зависит от суммы выручки, полученной налогоплательщиком. На основании положений статьи 163 НК РФ право уплачивать налог на добавленную стоимость ежеквартально предоставлено только плательщикам налога на добавленную стоимость с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превышающими 1 миллион рублей.

Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для вышеназванных целей следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых, в том числе и по ставке 0%, так и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (статьи 147 и 148 НК РФ). Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. Не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) также суммы денежных средств, перечисленные в статье 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги)

В выручку от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться следующие операции:

Реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

Операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 пункта 1 и пункте 2 статьи 146 НК РФ;

Операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Соответственно для налогоплательщиков, оказывающих медицинские услуги населению, для которых часть операций рассматривается в льготном налоговом режиме, предусмотренном статьей 149 НК РФ, вопрос определения показателя выручки является достаточно серьезным. Ведь первая ошибка, которую часто совершают налогоплательщики, - исключение из показателя выручки льготируемых операций. Отсюда, соответственно, неправильно определяется и, как следствие, налоговые штрафы и пени.

Повторяем еще раз: медицинские услуги, являются объектом обложения НДС, но на них распространяется льготный режим, и потому в выручку для определения налогового периода, данные операции включаются.

Льготный налоговый режим по медицинским услугам предусмотрен подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Согласно данной статье не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

· медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно- эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся:

· услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

· услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

· услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

· услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

· услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

· услуги патолого-анатомические;

· услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Внимание!

Если организация занимается медицинской деятельностью, которая требует обязательного лицензирования, то льгота может быть предоставлена только при наличии лицензии на осуществление данного вида деятельности (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 323 лицензирование медицинской деятельности осуществляет Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Рассмотрим подробнее медицинские услуги, реализация которых не подлежат налогообложению по НДС.

В первую очередь, как уже было отмечено выше, это деятельность в рамках обязательного медицинского страхования. Финансирование расходов осуществляется за счет средств обязательного медицинского страхования, а также за счет средств бюджетов.

Перечень услуг, предоставляемых медицинскими организациями и учреждениями по обязательному медицинскому страхованию установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 октября 1999 года №1194 «О Программе государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью».

Гражданам России в рамках Программы бесплатно предоставляются:

а) скорая медицинская помощь при состояниях, угрожающих жизни или здоровью гражданина или окружающих его лиц, вызванных внезапными заболеваниями, обострениями хронических заболеваний, несчастными случаями, травмами и отравлениями, осложнениями беременности и при родах;

б) амбулаторно - поликлиническая помощь, включая проведение мероприятий по профилактике (в том числе диспансерному наблюдению), диагностике и лечению заболеваний как в поликлинике, так и на дому;

в) стационарная помощь:

При острых заболеваниях и обострениях хронических болезней, отравлениях и травмах, требующих интенсивной терапии, круглосуточного медицинского наблюдения и изоляции по эпидемиологическим показаниям;

При патологии беременности, родах и абортах;

При плановой госпитализации с целью проведения лечения и реабилитации, требующих круглосуточного медицинского наблюдения.

В соответствии с пунктом 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом РФ и Федеральным фондом ОМС 28.08.2001 № 2510/9257-01, 31-59/40-1, при оказании помощи в больницах, дневных стационарах и службой скорой медицинской помощи осуществляется бесплатная лекарственная помощь в соответствии с перечнем жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, утверждаемым в установленном порядке.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических, налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. При этом в целях применения налога на добавленную стоимость к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации 20 февраля 2001 года № 132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее Постановление №132) и включает в себя:

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно - поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно - курортных учреждениях;

· услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Например, медицинское учреждение заключает договоры на платное обслуживание с физическими лицами. Сможет ли оно воспользоваться льготой по НДС?

По мнению, автора при наличии лицензий и при условии, того, что оказываемые услуги соответствуют перечисленным в Постановлении № 132 платные медицинские услуги освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

По тем же основаниям, операции по реализации медицинских услуг, перечисленных в указанном Постановлении Правительства Российской Федерации, оказываемые врачами, занимающимися частной медицинской практикой, имеющими лицензию на оказание данных услуг, налогом на добавленную стоимость облагать не следует.

Порядок применения льготы по НДС в отношении услуг по выполнению пластических операций и протезированию зубов разъяснен в Письме МНС России от 8 февраля 2002 г. N 03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость".

По мнению налоговых органов стоматология ортопедическая осуществляется в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно - поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно - курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи. В связи с этим услуги по протезированию зубов стоматологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно - поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно - курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, при наличии соответствующей лицензии, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Услуги по выполнению пластических операций косметологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, НДС также не облагаются. Исключение составляют косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 к косметологическим (код 081501).

При решении вопроса разграничения услуг, оказываемых косметологическими подразделениями, необходимо обратится к Общероссийскому классификатору услуг населения 0К-002-93. Услуги косметические (код 081501) не относятся к медицинским услугам в целях применения льготы по НДС.

Обращаем внимание, что от НДС освобождаются услуги, оказываемые именно населению. Если организация оказывает медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению для юридических лиц, то налог необходимо начислить.

Не подлежат налогообложению услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 5 статьи 168 НК РФ при реализации работ, услуг, операции по реализации которых в соответствии со статье 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

В связи с этим медицинские организации, оказывающие медицинские услуги, обязаны выписывать счета – фактуры в общеустановленном порядке.

Оказание беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным медицинскими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и врачами, занимающимися частной медицинской практикой освобождается от НДС при наличии лицензии на право осуществления медицинской деятельности указанных в этой лицензии. При этом услуги могут быть и не из тех, которые включены в перечень, утвержденный Постановление № 132.

Коснемся услуги, которая тоже попадает под действие льготы - оказание услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению.

Пример .

Медицинское учреждение (не станция скорой помощи) имеет на своем балансе автомобили и оказывает платные услуги скорой медицинской помощи. Для этого оно заключает договоры с организациями на оказание скорой медицинской помощи. Кроме того, данное учреждение оказывает услуги скорой медицинской помощи и непосредственно населению, заключая договоры с гражданами. Может ли оно воспользоваться льготой по налогу на добавленную стоимость?

Заметим, что, прежде всего, медицинское учреждение на данный вид услуг должно иметь лицензию. Кроме того, льгота по НДС предоставляется только в том случае, если услуги скорой помощи оказываются непосредственно населению. Следовательно, если договор заключен с организацией, то НДС начислять необходимо.

Услуги юридическим и физическим лицам по дежурству у постели могут быть оказаны медицинскими организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, и медицинскими работниками, занимающимися частной медицинской практикой. При наличии соответствующей лицензии реализация этих услуг тоже освобождается от налога на добавленную стоимость.

Необходима лицензия и при оказании физическим и юридическим лицам патолого-анатомических услуг.

Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг являются:

· наличие лицензии;

· договор на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования;

· письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В случае, если средства для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов.

Например, санитарно-эпидемиологическая станция оказывает услуги по дезинфекции в организации. Оплата услуг производится в соответствии с договором. В таком случае начислять НДС на стоимость услуг необходимо.

Не освобождаются от налога ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, выполняемые за счет бюджетных средств на возвратной основе.

От налогообложения освобождаются медицинские услуги, предусмотренные подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываемые организациями любой организационно - правовой формы и ведомственной принадлежности. Кроме того, к медицинским организациям, перечисленными выше, в том числе относятся медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций, при наличии у организации соответствующего кода ОКОНХ, а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), вводимого с 1 января 2003 года на основании Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, лицензии на осуществление медицинской деятельности и при условии ведения раздельного учета.

Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений при применении рассматриваемой льготы в зависимости от форм оплаты за оказанные услуги. Освобождение от НДС предоставляется в том числе, если услуги оплачены по безналичному расчету организациями за своих работников.

В качестве субъектов, которые могут воспользоваться рассматриваемой льготой, НК РФ называет медицинские организации и (или) учреждения, а также врачей, занимающихся частной медицинской практикой.

Внимание!

Иногда медицинские учреждения оказывают населению такую услугу, как выписка амбулаторных карт (историй болезни) за плату, причем не облагают ее налогом на добавленную стоимость, считая медицинской услугой. Данная позиция ошибочна - такая услуга является объектом обложения НДС по ставке 18%. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказанные населению независимо от формы и источника оплаты медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

На выписку истории болезни (медицинской карты) этот порядок не распространяется, так как оказываемая услуга, не включена в утвержденный перечень.

Совет таким организациям - не создавайте себе проблем, включите в себестоимость предоставляемых медицинских услуг плату за ведение истории болезни, и вопрос по объекту налогообложения будет снят.

Из всего сказанного выше, налогоплательщики должны усвоить следующее: если Вы претендуете на льготный режим, то должны иметь все документы, подтверждающие, что Вы имеете право его использовать.

Теряется ли право на льготу, если заканчивается срок лицензии, а организация не успела продлить ее действие? Если в сроке действия лицензии произошел «перерыв», то налоговые органы вправе обложить Ваши операции налогом на добавленную стоимость, так как изначально известно, что льгота дается только при наличии лицензии. Если вы уложились в сроки, и лицензирующий орган выдаст документ о том, что Ваша предыдущая лицензия считается условно продленной, то право на использование льготного режима будет за вами сохранено.

Несколько слов по поводу того, что многие медицинские организации, оказывая услуги своим сотрудникам, забывают, что они являются объектом налогообложения. В данном случае происходит «обычная» реализация. Собственником товара (работы, услуги) является – организация, которая передает товар (работу, услугу) в собственность (на платной основе либо безвозмездно) другому лицу – физическому, следовательно, возникает.